土地增值稅是房地產(chǎn)行業(yè)的一個獨特稅種，具有稅率稅負高、計稅依據(jù)認定多樣化、清算持續(xù)周期長等特點。正是鑒于這些因素，土地增值稅具有了豐富的籌劃要點與管控思路，一項精準、優(yōu)質的土地增值稅籌劃方案，可以讓企業(yè)直接實現(xiàn)降本增效。伴隨稅收風控體系的進一步升級，及趨于標準化、具體化、一體化的企業(yè)經(jīng)營環(huán)境更加突出了稅收籌劃與管控的重要地位。

《土地增值稅暫行條例》

土地增值稅是指轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，以轉讓所取得的收入為計稅依據(jù)向國家繳納的一種稅賦，不包括以繼承、贈與方式無償轉讓房地產(chǎn)的行為。

土增稅對“轉讓”國有土地使用權的行為征稅，對“出讓”國有土地使用權的行為不征稅。土地增值稅只對“有償轉讓”的房地產(chǎn)征稅，對以“繼承、贈與”等方式無償轉讓的房地產(chǎn)，不予征稅。

特別注意的是：土增稅政策地方色彩濃厚，國家層面的政策只是將框架制定好，各地政府有權利在框架范圍內(nèi)自行補充計稅細節(jié)。所以各地政策口徑差異較大（增值稅與所得稅政策口徑全國基本一致）。這也是土增稅計算最難的部分：既需要了解國家層面政策，又要熟悉各地政策與執(zhí)行口徑，執(zhí)行過程中還要與主管稅局保持良性的溝通互動

一、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅主要特點

（一）土地增值稅稅率高、稅負重

房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅以房地產(chǎn)項目為課稅對象，實行預繳與清算制，在收取不動產(chǎn)銷售（預售）款項時，先按一定的征收率預繳，達到一定條件后進行清算，根據(jù)應納稅額多退少補。土地增值稅實行30%至60%四級超率累進稅率，是一個獨特的高稅率高稅負的稅種，土地增值稅的實質意義就是反房地產(chǎn)暴利稅。

《土地增值稅暫行條例》

計算土增值額的扣除項目：

（一）取得土地使用權所支付的金額；是指納稅人為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關費用。

（二）開發(fā)土地的成本；包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發(fā)間接費用。

(三)房地產(chǎn)開發(fā)費用（三費支出）；是指與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關的銷售費用、管理費用、財務費用。財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按本條(一)、(二)項規(guī)定計算的金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。

（四）與轉讓房地產(chǎn)有關的稅金；轉讓房地產(chǎn)時繳納的營業(yè)稅、城市維護建設稅、印花稅。因轉讓房地產(chǎn)交納的教育費附加，也可視同稅金予以扣除。（營改增之后，扣除項目中不包含企業(yè)轉讓不動產(chǎn)繳納的增值稅。）

（五）財政部規(guī)定的其他扣除項目（加計扣除）；對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人可按本條（一），（二）項規(guī)定計算的金額之和，加計20％的扣除。

（二）土地增值稅清算體系與清算結果具有一定的獨立性

土地增值稅清算申報系統(tǒng)由“納稅申報表”、“常規(guī)開發(fā)業(yè)務清算單位審核表”、“清算條件審核表”、“扣除項目及成本結轉表”等一系列單位模塊組成，是一個獨立的核算體系，且與會計核算要素不完全相同。土地增值稅稅務核算將一個項目的收入、成本劃分為獨立的清算單位、產(chǎn)品類型進行核算，且開發(fā)費用等扣除金額與實際發(fā)生金額存在差異，清算結果與增值稅、企業(yè)所得稅稅負與項目利潤呈一般的正向關系不同，實務中很可能出現(xiàn)土地增值稅稅負與項目利潤不配比的問題，以至于項目本身沒有產(chǎn)生盈利，但清算后卻需要繳納高額的土地增值稅。

（三）不同地方，土地增值稅清算方法、成本對象、成本分攤方法等具有明顯的差異性。

關于清算方法，根據(jù)清算對象可分為“兩分法”與“三分法”等，兩分法就是將清算對象分為普通住宅與非普通住宅，三分法就是將清算對象分為普通住宅、非普通住宅與其他類型房地產(chǎn)（非住宅）；成本分攤方法有占地面積法、建筑面積法、可售面積法、層高系數(shù)法等，但在地方的規(guī)范性文件中，經(jīng)常對分攤方法的選擇進行了一定限制，房地產(chǎn)清算單位不可自行選擇。清算方法、成本對象、成本分攤方法等差異導致土地增值稅清算結果不一，即如果同一房地產(chǎn)項目位于不同地區(qū)，因地方政策差異將會導致不相同的清算結果。

二、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算實務籌劃要點

預征和清算條件

預征：

為確保稅款平穩(wěn)，均勻的流入國庫，在房地產(chǎn)預售發(fā)生時即采取土增稅預征，通常按銷售收入的一定比例征收（具體比例各地不一）。

清算條件：

1、具備下列情形之一的，納稅人應自滿足清算條件之日起90日內(nèi)辦理清算手續(xù)。

（1）房地產(chǎn)開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的。

（2）整體轉讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項目的。

（3）直接轉讓土地使用權的。

2、符合下列情形之一的，主管稅務機關將要求納稅人自清算通知之日起90天內(nèi)辦理清算手續(xù)。

（1）已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目，已轉讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85％以上。

（2）取得銷售（預售）許可證滿三年仍未銷售完畢的。

（一）從管理角度，土地增值稅籌劃要有前瞻性，在實施過程中進行程序化與系統(tǒng)化的管控。

在此管理過程中采取內(nèi)控性措施，確保發(fā)票等扣除憑證的及時有效，因為扣除項目必須以發(fā)票等合法有效憑證作為載體，無憑無據(jù)無法扣除。因此，在清算前對方單位發(fā)票（含質保金發(fā)票）的跟進、催收、最終到位至關重要。

（二）在實體性操作方面，首先要把握各個籌劃要素。

當然屬地政策在有些要素有限定性條件的前提下，先行以屬地政策為導向，有的放矢，在此基礎上謀求客觀可行的思路與方法。然后對各要素進行區(qū)分處理，對于可對清算單位產(chǎn)生整體性影響的要素，可直接采取納入籌劃。

根據(jù)本人房地產(chǎn)項目的實操經(jīng)驗，現(xiàn)將直接性籌劃要素如下：

一是利息費用扣除，按實際發(fā)生的金融機構貸款利息或者按土地價款與開發(fā)成本合計值5%扣除額孰高取值，以增加扣除項目的扣除額度。

根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條規(guī)定，財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。因此，金融機構貸款利息超過土地價款與開發(fā)成本合計值的5%時，應對利息支出進行詳細計算、分攤，還要注意利息結算單、借款合同等證明資料，以及在貸款利息明顯過高的情況下，商業(yè)銀行同期同類貸款利率的提供情況；若實際金融機構貸款利息不超過土地價款和開發(fā)成本合計值的5%時，可以不選擇據(jù)實扣除。

二是采取銷售價格分離法，達到降低增值率的效果。

銷售價格分離法是通過合同拆分以分解不動產(chǎn)銷售收入，具體操作時通過與購房客戶簽訂不動產(chǎn)（毛坯房）銷售合同與房屋裝修合同，分解為毛坯房銷售收入與房屋裝修收入兩部分。這樣可以只根據(jù)不動產(chǎn)（毛坯房）銷售合同的交易價格確認土地增值稅清算收入，與此同時高溢價部分可以在房屋裝修合同中體現(xiàn)，反向壓減了土地增值稅清算收入的溢價空間，從而達到土地增值稅增值率降低的效果。此方法適用增值率高的項目且具備多元化經(jīng)營條件的綜合性房地產(chǎn)企業(yè)，在實施過程中要遵循市場原則，根據(jù)客觀的市場條件與市場環(huán)境合理選定兩個方向的增減值區(qū)間。

三是期間費用合理轉移到開發(fā)間接費，增加開發(fā)成本扣除項目金額。

土地增值稅扣除項目中除財務費用之外的其他費用是按土地價款和開發(fā)成本合計金額5%之內(nèi)計算扣除。原則上管理人員工資、福利費、辦公費、差旅費等不能作為扣除項目，其實際發(fā)生數(shù)對土地增值稅的計算沒有直接影響。但若采取一定的人員組織管理辦法，如在崗位具體化的條件下，將成本會計、項目主管會計、項目前期投拓等管理崗位納入項目管理范圍，相關發(fā)生的費用列支于開發(fā)成本中的開發(fā)間接費中，則可增加扣除項目金額并可進行加計20%扣除，從而減少土地增值稅應納稅額。該方法應具備充分的證明資料，以備項目清算使用，可通過下發(fā)項目人員組織管理制度、建立《項目部工作人員清單》等方式實現(xiàn)。

以上要素采用后可實現(xiàn)直接的節(jié)稅目的。此外，實務中還可以通過產(chǎn)業(yè)鏈協(xié)同、關聯(lián)交易以實現(xiàn)轉移利潤的方式達到節(jié)稅目的，但這些并非合法合規(guī)操作途徑，客觀上不屬于合理避稅的范疇，在此不再進行表述分析。